加拿大病人成本核算的基本原理和关键技术 —兼论对我国构建DRG成本核算标准化体系的启示

来源：《卫生经济研究》

2020年11月 第37卷 第11期

作者重庆市医院成本管理研究中心重庆市第九人民医院（西南大学附属医院）谭华伟 张培林 刘 宪 颜维华
重庆市医院成本管理研究中心皮星
重庆市医院成本管理研究中心重庆市第九人民医院（西南大学附属医院）程伟 张云
重庆医科大学公共卫生与管理学院廖光英 陈菲 于雪
摘要在介绍加拿大病人成本核算的概念、基本原理和关键技术的基础上，结合我国DRG成本核算的现实困境，提出完善我国DRG成本核算标准化体系的政策建议：探索医院财务会计和成本会计科目一体化；成立DRG成本核算专业机构，构建基础数据质量评价体系；明确DRG成本补偿范围及来源；理清DRG成本与定价的关联规则。
关键词病人成本核算 基础数据质量评价框架自下而上法 作业成本法


思维导图


正文
按疾病诊断相关分组（Diagnosis Related Groups，DRG）已成为当前我国医保支付制度改革的重点。2019年5月，国家医保局按照“顶层设计、模拟测试、实际付费”的思路，提出“确保2020年模拟运行，2021年启动实际付费”的DRG付费行动指南。国际上，DRG系统由病人分组和成本核算两大子系统组成，两者互为犄角，共同为DRG定价与支付政策提供支撑。然而，目前我国DRG定价与支付政策较多关注病人分组系统，忽视了对成本核算系统的开发。以历史费用为基础而非真实成本计算DRG支付标准，可能导致DRG定价与支付政策出现激励扭曲。因此，开发符合我国医疗体系特点的DRG成本核算系统是推行DRG付费的一项重要工作。目前，我国DRG成本核算的主要争论点在于，是以项目成本还是以历史费用为基本单位形成病种（组）成本。加拿大病人成本核算直接以病人为对象进行成本核算，绕开了上述争论点，为我国开发DRG成本核算标准化体系提供了第三条路径选择。

加拿大病人成本核算的概念及作用

01

病人成本核算概念
病人成本核算（Patient Costing）是基于作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），按服务日期追踪并核算单个病人每次就医所消耗的医疗服务成本。具体来说，根据病人在各科室就医的真实资源消耗情况，将医疗机构提供服务的总成本分配给每个病人，以此计算每个病人消耗的真实成本（Actual Cost）^[1]。病人成本核算在其他国家也称为病例成本核算（Case Costing）、微观成本核算（Micro-costing）、自下而上成本核算（Bottom-up Costing）。

02

加拿大病人成本核算的作用
加拿大卫生信息研究所（Canadian Institute for Health Information，CIHI）负责加拿大病人成本核算的技术开发及实施工作。历史上，加拿大基于自上而下法（Top-down Approach），实行以科室为基础的预算分配方法，即每个患者的平均成本等于某科室的总成本除以该科室收治的病人人数。然而，即使是相同或类似的医疗服务，每个病人的服务成本各不相同，以平均成本为基础可能高估或低估单个病人的真实成本。为得到单个病人的真实成本，CIHI基于ABC原理采用自下而上法（Bottom-up Approach），以病人为对象，直接计算病人层级的资源消耗水平（见表1）。鉴于此，20世纪90年代初期，CIHI修订了《管理信息系统标准（Management Information System Standards，MISS）》（简称MIS标准），以便将病人成本核算纳入卫生服务组织的财务和统计管理系统。
表一 自上而下法与自下而上法比较


总体来看，加拿大病人成本核算的主要作用如下。一是为CIHI开发加拿大版DRG病例分组（Case-mix Group+，CMG+）提供数据支持。CMG+包括RIWs和病例分组方法（Case-mix Grouping Methodologies，CMGM）两部分，是加拿大医疗机构衡量和比较资源利用效率和绩效的关键指标。二是为多种类型的政策、规划、运营决策提供数据支持。具体包括谈判或确定第三方医疗服务提供者的支付费率、评估筹资方法的充分性、估计新项目成本、激励医院开发新治疗方案、参与RIWs的校准等。

加拿大病人成本核算原理及流程

01

核算原理
第一，以ABC为原理。加拿大病人成本核算遵循ABC的基本原理：以作业为中心，作业消耗资源、产品消耗作业为思路，成本动因为分配要素，将耗费的资源成本最终分配到核算对象中。与我国ABC核算项目成本不同的是，在加拿大病人成本核算系统中，作业是各病人服务科室（如病房、检验科、药剂科、影像科等）生产的中间产品（如住院服务、检验服务、药品、影像诊断服务等），最终产品是单个病人。
第二，以作业成本发生地为基础。单个病人一次完整的就医过程涉及多个科室为其提供中间产品。因此，以每个科室成本为基准核算中间产品的单位成本，再根据单个病人在各科室的就医时间（分钟数），将单个病人一次完整就医过程涉及的每个中间产品成本进行归集，加总形成病人成本（见图1）。


图1 以作业成本发生地为基础的加拿大病人成本核算

02

核算流程
核算流程主要包括四个步骤：（1）病人基础数据收集。收集医院提供服务所消耗的资源数据，以便在患者水平进行分配；记录病人人口统计学数据和临床活动数据。加拿大病人成本核算对医院信息系统的基础数据集成能力要求较高。（2）间接功能中心（Indirect Functional Centres，IFC）成本分摊到直接功能中心（Direct Functional Centres，DFC）。IFC具有行政和支持属性，如财务科、人事科等；DFC是直接为患者服务的科室，如病房、检验科、药剂科等。IFC成本不直接分配到病人，应先分摊到DFC后再分配到病人。（3）计算DFC的单位成本。（4）归集单个病人一次完整就医过程接受医疗服务所消耗的所有成本。根据每个患者在各DFC消耗的工作量（分钟数）及对应的单位成本，将涉及的所有DFC成本归集到患者；加上单独收费的可追踪卫生材料和药品费用，形成病人成本。

加拿大病人成本核算关键技术

01

病人成本核算数据收集及质量评价
1.1 数据收集要求
在原有MIS标准上，对参与病人成本核算的医院增加了四个额外的数据收集要求：必须能够收集患者的工作量统计数据；必须能够收集高值卫生材料费用和患者差旅费用，并将信息存储在可追踪卫生材料会计账户中；病人使用的中间产品必须能够进行跟踪和计算成本；上述数据必须能够链接到单个病人的单次就医过程。加拿大病人成本核算采用的基础数据主要来源于CIHI出院病人首页数据库（Discharge Abstract Database，DAD）、CIHI国家急诊监测系统（National Ambulatory Care Reporting System，NACRS）和MIS工作量计量系统（Workload Measurement System，WMS）。
1.2 基础数据质量评价框架
2007年，CIHI基础数据质量评价框架包括5个维度；2019年，CIHI对其进行修订，形成了包括相关性、精确度和可靠性、可比性和一致性、及时性和准时性、可用性和清晰度5个维度的基础数据质量评价框架（见表2）。
表2 加拿大CIHI 基础数据质量评价框架^[2]


02

病人成本科目分类方法
2.1 MIS医院会计科目分类方法
MIS医院会计科目分类是病人成本科目分类的基础。MIS从初级会计科目-功能中心、次级财务科目、次级计量数据科目3个层面对医院会计科目进行分类。其中，初级会计科目-功能中心按照6级9位进行编码，次级财务科目按照4级7位进行编码，次级计量数据科目按照4级7位进行编码。
2.2 病人成本核算初级科目分类
加拿大病人成本核算初级科目分类来源于初级会计科目-功能中心，分为非服务接受者功能中心（Nonservice Recipient Functional Centres，NSRFC）、间接功能中心、直接功能中心3类。其中，NSRFC包括研究、教育（在职教育不纳入）、未分配功能、未分配会计4个中心，IFC分为行政管理服务、应急准备服务等6大类21个功能中心，DFC分为服务接受者和非服务接受者2大类7个功能中心。在间接成本分摊时，NSRFC需分摊一部分IFC的成本，但NSRFC成本不纳入病人成本核算范围（见表3）。
表3 加拿大病人成本核算初级科目分类


2.3 病人成本核算次级科目分类
加拿大病人成本核算次级科目分类来源于次级财务科目，分为固定成本和变动成本两类。其中，固定成本包括管理和运营支持人员经费、医务人员经费、杂费、设备费用（包括折旧）、建筑和土地费用，变动成本包括单位生产人员经费、Medical按项目付费人员经费、短期工作人员经费、一般卫生材料费用、可追踪卫生材料和其他费用、外包服务费用。
2.4 病人成本核算成本分组
CIHI为了更好识别病人成本属性，从直接或间接成本、变动或固定成本两个维度对病人成本进行分组，最终分为12个组别：变动直接人员经费、变动医务人员直接人员经费、变动直接卫生材料和外包服务成本、变动直接药品、变动直接可追踪卫生材料、变动直接可追踪药品、变动间接成本、固定直接人员经费、固定医务人员直接人员经费、固定直接杂费、固定直接设备和房屋与土地成本、固定间接成本。

03

间接成本分摊方法和基准
3.1 分摊方法
CIHI采用联立方程法（Simultaneous Equation Allocation Method，SEAM）分配IFC的成本，分为四个步骤：（1）尽可能利用工单系统将IFC的变动成本直接分配到相应的DFC；（2）对每个IFC，使用分配基准计算IFC和DFC的相互分配系数；（3）求解每个IFC全成本的联立方程组；（4）求解每个DFC全成本的联立方程组。加拿大SEAM将各功能中心所有的相互作用全部纳入考虑范畴，通过为每个功能中心建立线性方程，测算其全成本，被认为是最能准确分配间接成本的方法，计算的难点在于各IFC分摊基准的选择。
3.2 分摊基准
加拿大IFC成本分摊基准具有复基准、多层级、可替代三个特点。在复基准上，按照功能中心类别，对不同IFC采用不同的分摊基准，如71110-行政管理、71135-材料管理、71140-志愿者服务分别采用运营成本占比、一般卫生材料和可追踪卫生材料成本占比、工时占比作为分配基准。在多层级上，第4级功能中心可以进一步细分为若干第5级功能中心进行分摊。在可替代上，第5级功能中心作为间接成本分摊的优先方案；若IFC基础统计数据达不到第5级功能中心分配的要求，则可采用第4级功能中心作为可替代的分摊基准。
04

DFC单位成本计算方法
根据DFC消耗的一般卫生材料和其他费用与工作量有无线性关系，加拿大将DFC单位成本计算分为工作量成本计算法和“工作量+成本”计算法。前者用于计算一般卫生材料和其他费用与工作量呈线性关系的DFC单位成本；后者用于计算一般卫生材料和其他费用与工作量无线性关系的DFC单位成本，包括手术室、日间外科手术室、内镜室、肾透室、石膏房、检验科、医学影像科、呼吸治疗、药剂科9个DFC消耗成本。
工作量成本计算法一般分为五个步骤。（1）根据MIS标准规定的原则和程序，收集和报告功能中心的财务和统计信息。（2）按患者唯一标识码，收集可追踪卫生材料和其他费用。（3）计算功能中心的单位直接成本，单位直接成本=（功能中心直接成本总额－可追踪卫生材料费）÷功能中心工作量总额。（4）计算功能中心单位间接成本，单位间接成本=功能中心直接成本总额÷功能中心工作量总额。（5）根据患者在功能中心服务工作量，计算患者在功能中心的病人成本。最终，患者在功能中心的病人成本=单位直接成本×患者在功能中心服务工作量+单位间接成本×患者在功能中心服务工作量+可追踪卫生材料费用。
“工作量+成本”计算法较工作量成本计算法程序更为复杂：一是将DFC成本分为直接成本和预期成本，直接成本与工作量有线性关系，采用工作量计算单位成本，如人员经费；二是在计算预期成本时引入相对价值单位（relative value units，RVUs）。

完善我国DRG成本核算

标准化体系的思考

我国DRG成本核算正处于探索阶段，关键技术亟待标准化。目前，我国主要从费用和项目成本叠加法两条路径探索DRG成本核算。就费用路径而言，主要有BJ-DRG、CN-DRG、C-DRG、CHS-DRG四个版本，均以历史费用为基础形成DRG成本。但由于“人价低物价补“”过诊过治“”药价虚高”等因素的影响，医院费用结构与成本结构匹配度较低，历史费用难以反映DRG真实成本。就项目成本叠加法而言，在核算项目成本的基础上，辅以临床路径叠加项目成本，形成病种（组）成本；在实践中，项目成本核算方法不同，北京、河南采用ABC进行核算，济宁采用RBRVS进行核算。理论上，采用ABC核算的项目成本叠加法形成的病种（组）成本最为准确，但由于每个地区、每家医院的操作流程、操作时间、工作量情况、人员配备、材料使用、设备等具有异质性，制约了这一方法的可操作性，很难在全国推广普及^[3]。
病人成本核算可作为我国DRG成本核算的第三条路径，具有可操作性和可复制性。第一，病人成本核算原理具有先进性和简便性特点。病人成本核算以科室为基础，遵循科室成本发生地原则，直接将科室成本分解到单个病人，大大简化了核算流程。同时，病人成本核算将科室分为间接服务科室和直接服务科室两类，有效规避了目前我国科室成本核算过程中的间接成本二级分摊参数选择、门诊与住院分开核算的难点。第二，基于临床路径的相同DRG病人资源消耗具有同质性，不同DRG病人资源消耗具有异质性，可根据工作量（分钟数）有效区分不同DRG病人的资源消耗，为计算不同科室单位成本提供了基准。同时，科室内部项目比价关系也趋于一致，可采用收入比例法计算项目成本的RVUs。第三，我国大型三甲医院具备病人成本核算的基础条件。目前，尽管在科室分类与归类、间接成本分摊参数选择上具有一定差异，但绝大多数三级公立医院能实现科室成本核算。总体来看，我国病人成本核算系统开发应注意信息系统接口、基础数据规范及采集、科室分类及归类、会计科目与成本科目、间接成本分摊、单位成本计算等关键技术的标准化。基于加拿大病人成本核算基本原理和关键技术，建议从以下四个方面完善我国DRG成本核算标准化体系。

01

探索医院财务会计和成本会计科目一体化、财务和业务融合化
目前，财政部仅对医院成本会计科目做了原则性规定。财务会计和成本会计科目碎片化极大地制约了我国DRG成本核算技术标准体系的开发，碎片化问题集中表现为：一是成本会计科目尚未形成多层级、多分类体系，难以反映业务源头数据，不利于末级数据规范及采集^[4，5]；二是尚未建立财务科目和成本科目的对照衔接机制，难以形成财务科目总分类账与成本类别、成本中心的映射关系。借鉴加拿大经验，在政府会计制度科目分类体系下，从科室分类-成本分类-成本分组三个层面建立财务科目总分类账与成本科目的对照衔接路径，实现医院财务会计和成本会计科目一体化。同时，病人成本核算需要标准化工作流程、精细化成本和会计核算，业财融合为医院基础数据规范化、内部管理流程标准化奠定了基础。

02

设置DRG成本核算专业机构，构建基础数据质量评价体系
DRG成本核算是一项长期、复杂、知识密集和技术含量较高的系统工程，需建立完善的执行组织体系和规范的行业管理制度。国际上，加拿大、德国、澳大利亚、英国等均有专业机构负责DRG成本核算工作。在我国，北京市建立卫生健康委会计核算服务中心，负责推进全市公立医院成本核算工作。建议参照北京市经验，建立国家层面和区域层面的卫生财会专业机构，负责DRG成本核算工作。同时，建议参照加拿大经验，对临床、财务、成本、业务等数据，从相关性、精确度和可靠性、可比性和一致性、及时性和准时性、可用性和清晰度5个维度搭建基础数据质量分级评价框架，保证基础数据的质量。DRG成本核算专业机构可逐步纳入数据质量较高的公立医院进行DRG成本核算，并对其进行一定考核奖励，比如将DRG成本核算、信息系统建设情况分别纳入三级公立医院绩效考核指标体系、智慧医院分级评估标准体系。

03

明确DRG成本补偿范围和来源，避免交叉补贴和双重补偿
在DRG预付制下，公立医院从收入中心变为成本中心，医保基金亏损的财务风险从医保部门单独承担变成由医院与医保部门共同分摊，倒逼公立医院主动关注成本补偿和控制。国际上，由于医疗卫生体系及医院成本结构的差异，不同国家DRG成本补偿范围及来源各不相同。例如，加拿大排除了研究、教育（不包括在职教育）成本，芬兰、荷兰排除了资本性成本，德国排除了昂贵药品成本^[6]。我国公立医院成本补偿分为直接补偿和间接补偿，前者为政府的直接投入，尚未建立量化投入机制，与地方政府财力、领导卫生预算偏好有关；后者通过市场机制实现，由规制价格和市场份额决定。在“自收自支、结余分成”的预算体制下，由于政府补偿、规制价格、市场势力的差异，不同等级、隶属关系的公立医院成本补偿压力不同。当前，明确DRG成本补偿范围和来源是开展DRG成本核算的首要基础性工作。例如，财政补贴形成的人员经费、基建和设备折旧是否纳入DRG成本核算范围，若纳入，是否会造成不同等级公立医院之间交叉补贴和双重补偿现象，等等。

04

厘清DRG成本与定价的关联规则，形成“真实成本、合理价格”定价机制
厘清DRG成本与定价关联规则的首要工作是认清成本和价格的本质。笔者认为，DRG成本是真实世界数据核算的结果，必须核算真实成本；价格是政府主管部门经过多方协商权衡的政策结果，是政府的政策行为。因此，DRG成本是定价的重要参考因素，但不是唯一因素；应综合考虑经济水平、机构、患者、政府投入等因素进行定价。其次，DRG成本是对历史数据的核算，假设公立医院成本函数和生产函数固定不变，与实际有一定冲突，数据具有一定滞后性。如何厘清成本滞后性和定价前瞻性的关联规则，是DRG定价的一大难题。应参照美国、英国等经验，探索建立我国医疗服务成本指数技术体系。END

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